Теория и методология системы учета затрат, ориентированной на требования мсфо, в условиях динамичной рыночной среды 08. 00. 12 Бухгалтерский учет, статистика - страница 2
.RU

Теория и методология системы учета затрат, ориентированной на требования мсфо, в условиях динамичной рыночной среды 08. 00. 12 Бухгалтерский учет, статистика - страница 2



2 Предложена классификация затрат и расходов в учетной системе предприятия с позиций динамической балансовой теории. Систематизированы подходы к классификации трансакционных издержек

Для формирования эффективной системы учета затрат, способной удовлетворять потребности менеджеров всех уровней управления предприятием необходимо, прежде всего, правильно классифицировать затраты, производимые в процессе осуществления хозяйственной деятельности. Проведенное исследование позволило сгруппировать все затраты хозяйствующего субъекта по определенным признакам в разрезе подсистем бухгалтерского учета (финансового, управленческого, налогового) (Рисунок 2). В связи с этим в диссертации выделены следующие виды затрат: 1) капитализируемые затраты – это затраты первично отраженные в активе баланса предприятия. Они в свою очередь подразделены на долгосрочные и краткосрочные; 2) рекапитализируемые затраты – это затраты, связанные с приобретением материальных запасов, которые приводят к образованию новых статей актива баланса; 3) декапитализируемые затраты – это затраты, которые списываются с бухгалтерского баланса в уменьшение финансового результата отчетного периода; 4) текущие затраты – затраты, связанные с содержанием аппарата управления и со сбытом продукции, которые сразу списываются в уменьшение финансового результата отчетного периода.

В отдельную группу выделены трансакционные затраты. Часть этих затрат, трансформируясь в расходы, находят свое отражение в системном бухгалтерском учете и финансовой отчетности, другая часть затрат, носящая скорей нелегальный характер, учитывается только в подсистеме управленческого учета. Обособленно представлены дополнительные затраты, т.е. затраты, не носящие характера расходов. К ним относятся выплаты дивидендов учредителям, акционерам, которые не приводят к расходам ни в текущем периоде, ни в других отчетных периодах.

В целях построения эффективной системы учета затрат все затраты в подсистеме управленческого учета были сгруппированы по семи критериям. На основе институционального подхода для обоснования способов и определения конкретных инструментов управления и учета трансакционных издержек предложена их авторская классификация по семи признакам. Исследование сущности затрат в целях налогообложения позволило сделать вывод, что структура статей в Налоговом кодексе построена на бухгалтерской классификации расходов, которая не отвечает целям исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Организациям-налогоплательщикам для решения отдельных частных вопросов налогового учета приходится обращаться к различным статьям, посвященным одному и тому же вопросу.


Учитываются в подсистеме управленческого учета



Р


исунок 2 – Затраты, расходы в бухгалтерской учетной системе коммерческих организаций

Для устранения этого недостатка предложена классификация расходов, отражающая основные этапы и процедуры методики организации налогового учета расходов, отдельным элементом которой является действующая классификация расходов (расходы, связанные с производством, реализацией, и внереализационные расходы). Предложенная классификация раскрывает методологию налогового учета расходов и может быть использована для структурирования и сокращения объема соответствующих статей Налогового кодекса.


3 Научно обоснована классификация этапов развития учета затрат в России и за рубежом на основе проведенного исторического анализа эволюции: от первобытного учета до стратегического управления, что позволяет лучше понять значимость учета затрат и оценить перспективы его дальнейшего развития

Важным этапом изучения и построения учетной системы затрат в коммерческих организациях является исследования различных условий, способов и приемов становления и развития учета затрат в странах с развитой рыночной экономикой, выявление исторических, географических, национальных, экономических и юридических причин и особенностей, перспектив и тенденций развития. Не менее важным условием является также исторический анализ эволюции учета затрат в России.

Проведенное исследование позволило сделать вывод о непрерывности и ускоряющихся темпах дифференциации учета затрат под влиянием динамично изменяющихся целей пользователей учетной информации. И поэтому, основываясь на мировом и отечественном опыте учета затрат, были выделены два периода (долитературный и литературный) и несколько этапов в развитии учета затрат (Рисунок 3). Исторические находки, свидетельствуют о том, что литературный период начинается намного десятилетий раньше опубликования известного всеми трактата итальянского математика Л. Пачоли. В июле 2000г. в Мадриде на 8-м Мировом Конгрессе историков бухгалтерского учета нидерландским преподавателем бухгалтерского учета и экономики Анне Дж. Ван дер Хелм и филологом Джоанной Постма были представлены результаты исследования манускрипта, который храниться в Мальтийской библиотеке. Учебник-инструкция, который ученые назвали «La Riegola de Libro» (1439г.) в соответствии с его первой строкой, содержал курс по ведению двойной записи с примерами. В инструкции были представлены элементы торгового, налогового и управленческого (производственного) учета2. Поэтому в диссертации обоснован вывод, что долитературный период заканчивается 1439 годом.

Анализ взглядов на формирование методологии бухгалтерского учета затрат приводит к пониманию необходимости дальнейшей разработки учетной теории затрат, в основу которой следует положить институциональный подход.




Рисунок 3 – Этапы в развитии учета затрат

4 На основе институционального подхода сформирована концепция учета затрат, интегрирующая элементы систем финансового, управленческого и налогового учетов, что обеспечивает целостный взгляд на затраты в прошлом, настоящем и будущем, а также способствует выявлению и решению проблем, возникающих перед руководством коммерческих организаций

В ходе исследования было доказано, что надежную информацию для управления затратами можно получить лишь при эффективной организации бухгалтерского (финансового, управленческого, налогового) учета затрат. Методология российского бухгалтерского учета, даже при достигнутом уровне сближения с МСФО, не дает возможности формирования полной и достоверной информации о реальной величине затрат. В связи с этим, необходимо внедрять новейшие концепции, инструменты и приемы учетной работы. В широком смысле это находит отражение в формировании на предприятиях интегрированной системы учета затрат, включающей в себя финансовый, налоговый и управленческий учет затрат.

Учет затрат как объект научного исследования может рассматриваться с различных позиций, в т.ч. с позиций институционализма, важнейшим звеном которого являются институты. Следует отметить, что в настоящее время институциональные теории редко используются при изучении феномена бухгалтерского учета.

Использование институционального подхода, как руководящего теоретического принципа, в исследовании учета затрат объясняется тем, что он позволяет не ограничиваться анализом экономических категорий, а включать в анализ институты, учитывать внеэкономические факторы и как следствие, объяснять современное состояние и перспективы развития методологии бухгалтерского учета затрат. В работе институциональная среда бухгалтерского учета затрат представлена макро- и микроинститутами (Рисунок 4).

Важнейшими институтами, формирующими внешнюю институциональную среду и оказывающими существенное влияние на методологию учета затрат, являются институт права и институт экономики, которые, прежде всего, устанавливают нормативные рамки, обязательные для всех экономических агентов. Внутренняя институциональная среда испытывает влияние той же внешней среды, но компании занимают активную позицию, в том смысле, что могут оказывать воздействие на институциональную структуру среды ближайшего окружения через установление своих правил и норм по учету затрат, выгодных для компании. Эта ситуация, как правило, через систему налоговых потоков сказывается на состоянии региональной экономики и движется по вертикали выше. Кроме того, через применение выгодных для компании норм, искажается информация, представляемая в бухгалтерской отчетности, в результате чего со стороны инвесторов принимаются неверные инвестиционные, кредитные и иные аналогичные решения по распределению ресурсов и оценке качества управления. В ходе исследования был сделан вывод, что в институциональную среду российского бухгалтерского учета на протяжении последних 10 лет, привносятся не характерные для нее нормы, которые были названы учеными-экономистами «институциональными заимствованиями».



Рисунок 4 – Институциональная модель бухгалтерского учета затрат


В частности, осуществляется принудительное перенесение формальных норм МСФО, через их адаптацию к российской учетной системе и всей российской экономической среде. Схема искусственного развития института МСФО в России представлена на рисунке 5.

При определении концепции построения учетной модели затрат были исследованы методологические и теоретические основы системного учета и принято в расчет следующее:

- затраты возникают в процессе хозяйственно-финансовой деятельности организации во всех ее сферах: текущей, финансовой, инвестиционной. Поэтому система учета затрат должна накапливать информацию по всем направлениям деятельности компании, которые вызывают у менеджеров необходимость оценивать использованные ресурсы;



Рисунок 5 – Институциональные заимствования в учетную систему затрат


- учетная система затрат имеет сложную структуру, включающую несколько подсистем, в том числе, подсистему бухгалтерского учета, элементами которой являются финансовый, управленческий и налоговый виды учета;

- затраты – это одна из категорий, влияющая на выбор оптимальной стратегии развития организации и обеспечивающая формирование целевого результата сегодня и в будущем. В связи с этим система учета затрат должна предоставлять информацию внутренним и внешним пользователям о затратах как в ретроспективе, так и в перспективе;

- эффективная система учета затрат позволяет получить информацию о том, где именно поглощаются затраты и что обеспечивает наибольшую прибыль, сформировать их оптимальную структуру, а также дает предприятию возможность сохранить или даже укрепить свои позиции на рынке;

- учетная система затрат основывается на движении материально-производственных ресурсов. При этом в финансовом и налоговом учетах важную роль играют денежные средства. Показателями этих двух видов учета является номинальный оборот материально-производственных ресурсов. В управленческом учете отражается реальный оборот материально-производственных ресурсов, т.е. производственный процесс, отделенный от финансовых процессов;

- одной из фундаментальнейших основ бухгалтерского учета затрат является принцип денежной оценки. Все затраты (например, капитализируемые, рекапитализируемые) в основном учитываются в финансовом учете по первоначальной, т.е. исторической стоимости, что в условиях относительно стабильного уровня цен является наиболее предпочтительным, обеспечивающим достоверную информацию в отчетности. Но в условиях высокой инфляции более приемлемыми методами оценки являются восстановительная стоимость, возможная цена продажи, рыночная стоимость, а также справедливая стоимость. В налоговом учете преобладают два вида оценок: первоначальная стоимость и рыночная стоимость. В управленческом учете могут применяться все виды оценок;

- в учетной системе затрат должны применяться финансовые, налоговые и калькуляционные расчеты, поскольку они отражают различные стороны деятельности предприятия. Финансовый расчет имеет дело с платежными процедурами (денежными потоками), которые протекают между предприятием и внешней средой. Те же процессы происходят с налоговыми расчетами. Калькуляционный расчет, напротив, базируется не на движении платежных средств, а на движении реальных материально-производственных ресурсов. Он направлен внутрь и поэтому относится к управленческому учету;

- в зависимости от степени централизации функций управления учет затрат может вести: 1) централизованная бухгалтерия, включающая в себя несколько отделов, каждый из которых будет отвечать за вверенный ему участок учета затрат; 2) финансовая служба, налоговая бухгалтерия, эксплуатационная (производственная) бухгалтерия. Второй вариант организации учета могут себе позволить особо крупные и крупные хозяйствующие субъекты;

- в целях обеспечения руководства релевантной информацией, необходимой для управления и контроля в интересах развития компании, учетная система затрат должна включать стратегический учет, главным отличием которого от традиционного бухгалтерского учета является выявление и координация внешних факторов, влияющих на развитие бизнеса в целом;

- система учета затрат должна приводить к повышению информативности отчетности, заключающейся в ее широкой интерпретации, формировании дополнений и пояснений, в которых бухгалтерская информация о затратах, получаемая из отчетности, тесно переплетается с внеучетной внутренней и внешней информацией.

Концепцию учета затрат формируют его принципы, функции, цели и задачи. Основные концептуальные положения учета затрат, разработанные автором в ходе диссертационного исследовании, представлены на рисунке 6.

Таким образом, исследование направлений, тенденций и потребностей современного учета в коммерческих организациях позволило обосновать и сформировать концепцию учета затрат, которая представлена в работе как система, объединяющая подсистемы финансового, налогового и управленческого учета, а также стратегического учета, направленная на формирование информации о затратах, определяющая место учета затрат в комплексе наук об управлении.


5 В рамках действующей методологии финансового учета затрат и расходов коммерческих организаций, определены основные направления развития методологии учета затрат, расходов и отражения информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в т.ч. в условиях инфляционной экономики

Центральное место в бухгалтерской учетной системе каждого хозяйствующего субъекта занимают затраты, которые при определенных условиях трансформируются в расходы. В работе обосновано, что в финансовом учете затраты в виде активов и расходов являются объектами учета, а в бухгалтерской (финансовой) отчетности затраты в виде активов – это статический элемент, затраты в виде расходов – динамический элемент.



Рисунок 6 – Концепция учета затрат, ориентированная на требования МСФО, в условиях динамичной рыночной среды


При разработке общих подходов к организации финансового учета затрат были приняты за основу следующие положения: 1) финансовый учет рассматривается как самостоятельная подсистема бухгалтерского учета, выполняет свои функции в управлении; 2) финансовый учет состоит из двух взаимосвязанных между собой этапов: непосредственно учета и финансовой отчетности; 3) элементами учетного процесса затрат являются наблюдение и сбор, измерение, регистрация и обобщение информации. При этом в связи с применением информационных технологий в бухгалтерском учете оценка затрат и раскрытие о них информации в бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытка, примечания) осуществляется в момент регистрации хозяйственной операции, а не в момент составления бухгалтерской отчетности; 4) основополагающими допущениями и требованиями организации финансового учета являются принципы бухгалтерского учета, принятые в соответствии с МСФО и отвечающие требованиям нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Приведенные теоретические положения автора легли в основу построения модели финансового учета затрат, расходов, представленной на рисунке 7.



Рисунок 7 – Теоретическая модель финансового учета затрат


В ходе исследования нами определены факторы, оказывающие влияние на методологию финансового учета затрат коммерческих организаций, в том числе с длительным циклом производства продукции (работ), которые представлены на рисунке 8.





Р


исунок 8 – Факторы, оказывающие влияние на методологию учета затрат

На предприятиях с длительным циклом (более одного отчетного периода) производства продукции (работ) (строительство, научные, проектные работы, судостроение, авиастроение и т.п.) на учет затрат влияют также зависимость методологии учета от содержания заключаемых договоров, требующая, с одной стороны, системного подхода к организации учета на предприятии, с другой стороны, глубокой предварительной проработки условий договора с целью определения влияния этих условий на ведение учета и формирование учетной политики.

С учетом перечисленных факторов в работе была предложена объединенная схема бухгалтерских проводок, наглядно характеризующая учет затрат коммерческих организаций по видам и их трансформацию в расходы (Рисунок 9).

Рисунок 9 – Предлагаемая автором объединенная схема бухгалтерских проводок по учету затрат и трансформации их в расходы


Предложенный вариант объединенных бухгалтерских проводок по видам затрат (капитализируемые, рекапитализируемые, декапитализируемые, текущие) позволяет раскрывать дополнительную информацию в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данный способ визуализации затрат в отчетности показывает их размещение в отдельных сферах влияния компании и способствует эффективному управлению ими.


6 Дана оценка сходствам и различиям российских ПБУ и МСФО (с учетом всех последних изменений) по учету затрат, выявлены причины различий и определены направления их сближения, позволяющие повышать достоверность финансовой отчетности и сокращать объем трансформационных проводок при расчете показателей финансовой отчетности в соответствии с МСФО

В процессе исследования проведен сравнительный анализ национальных и международных стандартов учета затрат в целях выявления различий и направлений гармонизации. При этом установлено следующее:

1. В отличие от РСБУ в системе международных стандартов отсутствует отдельный стандарт, определяющий правила признания и учета затрат в виде расходов. Основные требования к раскрытию информации о них изложены в Главе «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности». Вопросы учета отдельных видов затрат затрагиваются большинством стандартов, регламентирующих учет отдельных видов активов, обязательств, видов и направлений деятельности (МСФО 2 «Запасы», МСФО 11 «Договоры подряда», МСФО 19 «Вознаграждения работникам», МСФО 23 «Затраты по займам» и др.).

2. Российские стандарты, определяющие учет затрат в виде активов и расходов, представляют собой свод жестких правил и норм, обязательных к применению. МСФО же основаны на принципах, где одним из важнейших элементов является профессиональное суждение.

3. Согласно МСФО затраты и расходы признаются и отражаются в отчетности в том периоде, в котором они произошли, независимо от уплаты денежных средств. При этом их документального подтверждения не требуется. В российских стандартах наличие надлежаще оформленных документов – обязательное условие признания объектов учета.

4. Международные стандарты в отличие от российских ПБУ не устанавливают обязательной классификации затрат в виде расходов. Принцип группировки расходов организации выбирают самостоятельно, закрепив свой выбор в учетной политике.

5. МСФО предоставляют компаниям право выбора в порядке представления информации о затратах в виде расходов в отчете о прибылях и убытках (метод функции расходов, метод характера расходов). Российские стандарты такой возможности организациям не предоставляют.

Указанные принципиальные различия приводят к тому, что бухгалтерская отчетность одной и той же компании, составленная по российским стандартам существенно отличается от финансовых отчетов, подготовленных в формате МСФО.

В результате нами аргументирован вывод о необходимости активизации процесса сближения российских и международных стандартов, который должен осуществляться по двум направлениям: 1) дальнейшее сближение концептуальных основ учета и отчетности с принципами МСФО; 2) внесение изменений в отдельные ПБУ с целью сближения их с МСФО (Таблица 2).

Таблица 2 – Предлагаемые направления по дальнейшему реформированию национальных бухгалтерских стандартов, затрагивающих учет затрат

Предложения

МСФО

Национальный стандарт

1

2

3

Сближение концептуальных основ учета и отчетности с принципами МСФО

Разграничить понятия «расходы» и «затраты», ввести в учетную систему определение затрат, активов как объектов бухгалтерского учета

Глава «Принципы МСФО»

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, ПБУ 10/99 «Расходы организаций»

Исключить из перечня критериев признания расходов требование обязательного наличия договора, требований законодательства или обычаев делового оборота

Глава «Принципы МСФО»

ПБУ 10/99 «Расходы организаций»

Предусмотреть возможность выбора порядка представления информации о затратах в виде расходов в Отчете о прибылях и убытках в зависимости от их функционального назначения или характера расходов

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций»

Исключить численные (количественные) ограничения в отношении существенности при признании затрат в бухгалтерской (финансовой) отчетности

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»

Приказ МФ РФ от 22.07.2003г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности»

Не формировать статью «Расходы будущих периодов», а обозначать перспективные затраты в бухгалтерском балансе более конкретными статьями активов, такими как «Затраты на исследования и разработки», «Затраты на освоение природных ресурсов», «Затраты на освоение новых производств», «Затраты в незавершенном производстве» и т.п.

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»

Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

Ввести признанный МСФО и ГААП США метод оценки объектов учета, в т.ч. затрат – оценку по справедливой стоимости

МСФО 2, МСФО 16, МСФО 17, МСФО 18, МСФО 38 и др.

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике от 29.12.2009г.

Изменения в системе ПБУ с целью их приближения к МСФО

Порядок учета затрат по договору на строительство

Из п. 12 исключить положение, согласно которому организации могут создавать резерв на покрытие предвиденных расходов


МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»


ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»

В п. 21 исключить из перечня расходов, понесенных в счет предстоящих работ по договору:

-арендную плату, перечисленную в отчетном периоде, но относящуюся к будущим отчетным периодам, т.к. это дебиторская задолженность;

-стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, т.к. это запасы

МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»


ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»

Классифицировать внеоборотные активы (или группу выбытия) в качестве предназначенных для продажи, если их балансовая стоимость будет возмещена главным образом путем продажи, а не за счет их дальнейшего использования

МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»

ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»

Приказ

Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

Порядок учета материальных затрат

Распространить действия ПБУ 5/01 на учет незавершенного производства

МСФО (IAS) 2 «Запасы»

ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»

Исключить из перечня фактических затрат, формирующих себестоимость проданных запасов сверхнормативные расходы, накладные административные и коммерческие расходы

Исключить из перечня фактических затрат, формирующих себестоимость МПЗ, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов

Порядок учета затрат, связанных с амортизацией основных средств


Продолжение таблицы 2

1

2

3

Уточнить порядок признания амортизации в бухгалтерском учете, а именно ввести норму, согласно которой амортизационные отчисления могут признаваться расходами, а в некоторых случаях формировать себестоимость других запасов, т.е. капитализироваться.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства»


ПБУ 6/01 «Учет основных средств»

Устранить различия в определении амортизируемой стоимости основных средств, ввести понятия «ликвидационная стоимость», «амортизируемая стоимость», «амортизация»

Ввести требование периодического пересмотра срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации

Ввести регламентацию об отдельном определении амортизационных отчислений для каждого значительного объекта основных средств

Порядок учета затрат на НИОКР

Ввести норму, согласно которой ПБУ 17/02 будет применяться к незаконченным НИОКР, а также к расходам на подготовку новых производств и пусковым работам

МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»

ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»

Разграничить расходы по двум этапам: исследования и разработки. Расходы на исследования учитывать в составе расходов отчетного периода и отражать в Отчете о прибылях и убытках, расходы на разработки - в составе активов и отражать в бухгалтерском балансе

Исключить из перечня критериев признания затрат на НИОКР требование их документального подтверждения

Ввести норму, согласно которой объекты НИОКР будут переоцениваться с возможным восстановлением части затрат, ранее понесенных на исследование

Изменить правила о начале списания затрат на НИОКР (установить по мере готовности)

Ввести способ уменьшаемого остатка при списании затрат на НИОКР

Ввести норму, согласно которой применяемый метод начисления амортизации должен основываться на схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в объекте

Порядок учета затрат, связанных с разведкой и оценкой минеральных ресурсов

Разработать стандарт, устанавливающий правила учета и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности о затратах, связанных с разведкой и поиском минеральных ресурсов

МСФО (IAS) «Разведка и оценка минеральных ресурсов»

В настоящее время стандарт отсутствует

Разработать стандарт, устанавливающий правила учета и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях инфляции

МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»

В настоящее время стандарт отсутствует


С целью повышения достоверности финансовой отчетности и сокращения объема трансформационных проводок при расчете показателей финансовой отчетности в соответствии с МСФО, считаем необходимым продолжать дальнейшее сближение концептуальных основ учета и отчетности с принципами международных стандартов. Предлагаемые нами мероприятия по внесению изменений в российские национальные стандарты должны ускорить данный процесс.


tema-17-prinuditelnie-meri-medicinskogo-haraktera-uchebno-metodicheskij-kompleks-po-discipline-ugolovnoe-pravo.html
tema-17-regulirovka-kontrol-i-ispitaniya-apparaturi.html
tema-17-shengenskoe-pravo-rabochaya-programma-uchebnoj-disciplini-evropejskoe-pravo-napravlenie-podgotovki-yurisprudenciya.html
tema-17-sovetskij-soyuz-vo-vtoroj-mirovoj-i-velikoj-otechestvennoj-vojne-1-nasha-rodina-v-drevnosti-vostochnie-slavyane.html
tema-17-uchyot-raschetov-s-raznimi-debitorami-i-kreditorami-programma-podgotovki-i-attestacii-buhgalterov-ekonomistov.html
tema-17-zashita-trudovih-prav-rabotnikov-uchebno-metodicheskij-kompleks-trudovoe-pravo-rossijskoj-federacii-dlya.html
  • notebook.bystrickaya.ru/innovacionnie-klasteri-v-regionalnih-strategiyah-aktualnost-regionalnih-strategij.html
  • abstract.bystrickaya.ru/3-dvizhenie-sposob-sushestvovaniya-materii-uchebnoe-posobie-pod-obshej-redakciej-v-a-tueva-b-a-kislova-m.html
  • desk.bystrickaya.ru/osnovnie-polozheniya-dissertacii-nashli-otrazhenie-v-sleduyushih-publikaciyah-avtora.html
  • university.bystrickaya.ru/glava-12-posledstviya-primeneniya-udobrenij-dlya-zdorovya-cheloveka-i-zhivotnogo.html
  • tasks.bystrickaya.ru/-102-glagol-to-be-upotreblyaetsya-v-kachestve-smislovogo-glagola-sootvetstvuya-v-russkom-yazike-glagolam.html
  • shpora.bystrickaya.ru/zadachi-uyasnit-teoreticheskie-osnovi-problemi-osoznannogo-vibora-obrazovatelnih-tehnologij-osoznat-sravnitelnie-vozmozhnosti-tradicionnih-i-razvivayushih-obrazovatelnih-tehnologij.html
  • testyi.bystrickaya.ru/a-n-leontev-stranica-12.html
  • learn.bystrickaya.ru/glossarij-rabochaya-programma-po-discipline-koncepcii-sovremennogo-estestvoznaniya-dlya-studentov-gumanitarnih-i.html
  • tests.bystrickaya.ru/kratkij-kurs-lekcij-po-predmetu-proizvodstvennie-integrirovannie-sistemi-upravleniya.html
  • paragraph.bystrickaya.ru/kommersant-01122010-krupnejshie-npf-po-obemu-sobstvennogo-imushestva-na-1-oktyabrya-2010-goda.html
  • desk.bystrickaya.ru/osnovnie-polozheniya-dissertacii-otrazheni-v-sleduyushih-publikaciyah-soiskatelya.html
  • write.bystrickaya.ru/forma-plana-podgotovki-i-podvedeniya-itogov-upravlenie-obrazovaniya-i-nauki-lipeckoj-oblasti-detskij-ozdorovitelno-obrazovatelnij.html
  • literatura.bystrickaya.ru/savusin-n-p-hvorostyanova-v-i-bondarenko-n-a-deti-post-indigokristalnie-deti-glazami-kalifornijskih-psihologov.html
  • credit.bystrickaya.ru/po-faktu-gibeli-9-chelovek-v-rezultate-pozhara-v-krasnoyarskom-krae-sledstvennimi-organami-sk-rf-nachata-proverka-informacionnoe-agentstvo-rosbizneskonsalting-17102011.html
  • report.bystrickaya.ru/gosudarstvennij-standart-knr.html
  • report.bystrickaya.ru/immigraciya-posle-1930-goda-kniga-e-giddensa-eto-kurs-lekcij-kotorij-avtor-chitaet-uzhe-mnogo-let-v-oksforde.html
  • testyi.bystrickaya.ru/avtomatizirovannaya-sistema-dispetcherskogo-kontrolya-i-upravleniya-asdkiu-izhenernimi-sistemami-razvlekatelnogo-centra-wonderhall-g-permi.html
  • bystrickaya.ru/zajmi-organov-vlasti-subektov-rf-i-ih-rol-v-razvitii-territorii.html
  • spur.bystrickaya.ru/kurs-anglijskogo-yazika-dlya-aspirantov-n-i-shahova-i-dr-m-nauka1980-nemeckij-yazik.html
  • esse.bystrickaya.ru/raspisanie-zanyatij-specialnost-gosudarstvennoe-i-municipalnoe-upravlenie.html
  • notebook.bystrickaya.ru/kabinet-ministrov-chuvashskoj-respubliki-postanovlenie-ot-21-sentyabrya-2006-g-n-238-o-respublikanskoj-celevoj-programme-deti-chuvashii-na-2007-2011-godi-stranica-4.html
  • institute.bystrickaya.ru/glava-vtoraya-ukazatel-opisanij-izdatelstvo-energiya.html
  • reading.bystrickaya.ru/kratkoe-soderzhanie-vistupleniya-v-smi-direktora-fsb-rossii-n-patrusheva.html
  • esse.bystrickaya.ru/rabochej-programmi-disciplini-bezopasnost-zhiznedeyatelnosti-proizvodstvennaya-ekologiya-cel-i-zadachi-disciplini.html
  • zadachi.bystrickaya.ru/okonchanie-tablici-sbornik-tipovih-uchebnih-programm-dlya-visshih-uchebnih-zavedenij-po-specialnosti-45-01-03-seti.html
  • prepodavatel.bystrickaya.ru/tema-7-tehnologii-preduprezhdeniya-konfliktov-uchebno-metodicheskij-kompleks-k-speckursu-psihologiya-konflikta-rostov-na-donu.html
  • paragraph.bystrickaya.ru/metafizika-akademizma.html
  • write.bystrickaya.ru/glava-20-kniga-pervaya-ujti-chtobi-vizhit.html
  • ekzamen.bystrickaya.ru/reklama-kak-osnovnoe-sredstvo-marketingovih-kommunikacij.html
  • zadachi.bystrickaya.ru/russkij-karting.html
  • ucheba.bystrickaya.ru/programma-dlya-studentov-gumanitarnih-fakultetov-pedagogicheskih-vuzov-chast-i-lekcionnij-kurs.html
  • nauka.bystrickaya.ru/urok-geometrii-priznaki-ravenstva-treugolnikov.html
  • pisat.bystrickaya.ru/tema-8-statisticheskoe-izuchenie-dinamiki-socialno-ekonomicheskih-yavlenij.html
  • paragraph.bystrickaya.ru/lyuboj-uvazhayushij-sebya-narod-obyazatelno-imeet-svoi-svyatini-dlya-narodov-strani-nosivshej-kogda-to-gordoe-imya-sssr-a-do-togo-nazivavshejsya-rossijskoj-imperiej-ta-stranica-12.html
  • studies.bystrickaya.ru/32004l0018-stranica-2.html
  • © bystrickaya.ru
    Мобильный рефератник - для мобильных людей.